Методика ревізії дебіторської заборгованості

В умовах становлення ринкових відносин в Україні важливим чинником, що позитивно впливає на стабілізацію фінансового стану держави, є розв'язання проблеми розрахунково-платіжної дисципліни. У зв’язку з цим за станом розрахунково-платіжної дисципліни в кожному має бути встановлений систематичний контроль на всіх стадіях рахункових операцій.

Реальність бухгалтерського балансу може бути забезпечена тільки після перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому ревізору перевірка стану розрахунків доцільно починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках.

В акті результатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви проінвентарізованих рахунків, записати суми непогодженої й простроченої дебіторської і кредиторської заборгованості й безнадійних боргів. За вказаними видами заборгованості до акта інвентаризації розрахунків має додаватися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що вона числиться, з якого часу і на підставі яких документів.

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість ревізору зосередити увагу на більш аргументованій перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розбіжності.

Ревізія починається з інвентаризації розрахунків з покупцями і замовниками. За кожним дебітором слід встановити дату та причини виникнення заборгованості, винних осіб і заходи, що вживаються для стягнення боргів. Крім того, слід перевірити стан справ, переданих до суду або арбітражу, рішення, прийняті щодо них.

Особливу увагу ревізор приділяє випадкам приховування на рахунках дебіторів нестач та крадіжок, псування і браку товарів, віднесення дебіторської заборгованості на інші статті балансу.

У випадках виявлення безнадійної заборгованості, у позові щодо якої суд відмовив, слід з’ясувати мотиви відмови і обґрунтованість позову.

За кожним дебітором слід перевірити, чи дотримується встановлений порядок оцінювання дебіторської заборгованості відповідно до Положення (стандарту)бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. №237.

Під час перевірки розрахунків з рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» слід уточнити правильність ведення аналітичного обліку і повноту відображення всіх проведених операцій щодо розрахунків з покупцями й замовниками.

На рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» ведеться узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселями.

Рахунок 36 має два субрахунки:

• 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;
• 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

За дебетом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» показується продажна вартість реалізованої продукції, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів та включені у вартість реалізації; за кредитом – сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства. Сальдо рахунка – заборгованість покупців і замовників за одержану продукцію.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником і кожним пред'явленим до оплати рахунком.

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин за товарними операціями слугують первинні документи з обліку розрахунків з купцями та замовниками. Порядок та форми розрахунків між постачальником та покупцем визначаються в господарських договорах, а для обліку експертних угод – у договорі поставки.

На суму оплати за відвантажену продукцію підприємство надає покупцю (замовнику) розрахункові документи.

Ревізору слід ретельно перевірити повноту і своєчасність розрахунків покупців за придбану ними продукцію. Для цього проводиться інвентаризація розрахунків, надсилаються копії карток аналітичного обліку (контокорентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями (організації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10днів з дня одержання.

За покупцями, які з одного міста, складається акт звірки.

При реалізації товарів (готової продукції), наданні послуг покупцям робиться запис: дебет рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» кредит рахунка 70 «Доходи від реалізації».

Якщо надійшли на рахунок гроші від покупця на підставі виписки банку, то робиться запис у дебет рахунка 31 «Рахунки в банках» і кредит рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" кореспондує:

Перевірка дотримання діючої кореспонденції рахунків щодо розрахунків з покупцями та замовниками дає змогу виявити помилки у відображенні розрахункових операцій та встановити факти умисного перекручення облікових даних з метою приховування зловживань.

Якщо ревізією виявлена тривала заборгованість окремих покупців, то за даними первинних документів (рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних тощо), які підтверджують її виникнення, та за актом взаємної звірки можна встановити причини несвоєчасних розрахунків і винних у цьому осіб.

На підприємствах із комп'ютеризованим бухгалтерським обліком ревізор використовує довідкову нормативну базу, що зберігається на електронних носіях інформації, зіставляє її дані з первинними документами, (товарними, банківськими), актами взаємних звірок розрахунків. Для наочності наводимо ї розрахунків і акт звірки розрахунків.

Ревізія розрахунків з підзвітними особами. Ревізію розрахунків з підзвітними особами проводиться суцільним способом у такій послідовності. Перевіряють:

• правильність видачі грошей під звіт;
• законність і доцільність витрачання підзвітних сум;
• правильність оформлення авансових звітів і прикладених до них документів та своєчасність подання їх у бухгалтерію підприємства;
• стан обліку розрахунків з підзвітними особами.

Джерелами ревізії є: накази й розпорядження по підприємству, звіти з прикладеними документами, дані аналітичного і синтетичного обліку з рахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами» (журнал-ордер, оборотна відомість, головна книга), баланс тощо.

Перевірку розрахунків з підзвітними особами доцільно починати з розгляду сальдо й місячних оборотів за кореспондуючими рахунками до рахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Ревізор встановлює, чи визначено коло осіб, що мають право одержувати гроші під звіт. Список осіб, яким можна видавати гроші в підзвіт, затверджується наказом (розпорядженням) керівника підприємства.

Аванси в підзвіт видаються із каси підприємства для операційно-господарських витрат і на службові відрядження. Тому ревізор перевіряє використання підзвітних сум за цільовим призначенням.

Ревізор перевіряє дотримання положень Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 р. №59 зі змінами, внесеними згідно з наказом Мінфіну №165 від 13.08.1998р. Під час перевірки ревізор звертає увагу на правильність ведення обліку готівки. Згідно з Інструкцією Національного банку України №4 «Про організацію роботи з готівковим обігом установами банків України», Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України 19.02.2001 №72 та листом Національного банку України «Про готівковий обіг» від 24.09.1998 р. №11-113/1470, встановлено такий порядок:

• готівка, видана в підзвіт фізичним особам на які-небудь цілі, але з якихось причин не витрачена (частково або в повній сумі), має бути повернута до каси підприємства одночасно з авансовим звітом не пізніше наступного робочого дня після видачі її у підзвіт;
• готівка, видана в підзвіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини і металобрухту, що з якихось причин не витрачена, має бути повернута в касу підприємства не пізніше 10 робочих днів із дня її видачі під звіт;
• під час видачі сум у підзвіт для видатків на відрядження невикористані грошові кошти повинні бути повернуті не пізніше 3 робочих днів після повернення з відрядження;
• готівка, яка видана у підзвіт, але не витрачена і не повернута в касу підприємства на наступний день після закінчення вищевказаних строків, розрахунково приєднується до фактичного залишку готівки в касі підприємства на кінець дня з подальшим порівнянням одержаної суми зі встановленим лімітом залишку готівки в касі.

При цьому перевіряючий робить нарахування штрафних санкцій у двократному розмірі суми, яка перевищує встановлений ліміт каси, згідно з Наказом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм щодо регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 р. №438.

За регістрами аналітичного обліку (журналами-ордерами, оборотними відомостями), авансовими звітами з прикладеними до них документами ревізор встановлює, чи не числяться підзвітні суми за особами, звільненими з роботи, чи не надавалися гроші працівникам у рахунок заробітної плати.

Для встановлення реальності та законності видатків на операційногосподарські потреби слід зіставити дані авансових звітів і прикладених до них документів на оплату готівкою за виконання навантажувально-розвантажувальних робіт, а також за придбання матеріальних цінностей з даними документів, які підтверджують фактично виконану роботу і надходження матеріальних цінностей на склад підприємства.

Для цього порівнюють рахунки, товарні чеки з накладними на оприбуткування матеріальних цінностей, з книгами (картками) складського обліку, зі звітами завідувачів складів.

Щодо перевірки оплати за навантажувально-розвантажувальні роботи слід з’ясувати, чи не завищені норми й розцінки і упевнитися в правильності оплати праці й утримань з неї. У платіжній відомості мають бути такі дані: адреса одержувача грошей, номер його паспорта, місце його видачі і прописки тощо.

Ретельно перевіряють авансові звіти про видатки на відрядження. При цьому встановлюють наявність відміток у посвідченні про відрядження щодо прибуття й вибуття і звіряють ці дати з компостерами проїзних квитків.

Відтак перевіряють правильність оплати добових, квартирних і проїзних. Добові у межах України встановлені в розмірі 30грн. за одну добу, квартирні – за квитанціями готелю, проїзні – за документами на проїзд. Випадки переплат чи недоплат реєструються у відомості порушень, де вказують їх характер, дату і номер документа, за яким встановлено порушення, суму переплати чи недоплати, особу винну в допущенні порушення.

Термін відрядження визначається керівником, але не може становити більше 30 календарних днів у межах України, 60 днів – за кордон.

Крім того, за наявності підтверджу вальних документів відшкодовуються витрати на побутові послуги (прання, чистка, ремонт одягу, білизни, взуття), але не більше 10% добових за всі дні проживання; на бронювання місць у готелях – 50% вартості місця; на службові телефонні переговори – за узгодженням з керівництвом.

За період тимчасової непрацездатності командировочному працівнику виплачується допомога у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, дні якої не включаються в строк відрядження.

Керівникам підприємств надано право у випадках, коли розмір втрат на службові відрядження відомий заздалегідь, проводити оплату вказаних витрат за згодою командировочних працівників без подання виправдувальних документів. Розрахунок виданої суми, підписаний керівником підприємства, зберігається в бухгалтерії підприємства. Посвідчення на відрядження подається в бухгалтерію без звіту. Практика показує, що допускаються випадки виписування безтоварних і фальшивих документів, які оформляють оплату різних робіт нештатним (несписковим) працівникам. Це можна встановити способом фактичної й зустрічної перевірки і довести, що щ роботи не проводились або були виконані в значно меншому обсязі. Тому важливо з’ясувати, чи всі авансові звіти затверджені керівником, чи вносить бухгалтер необхідні виправлення за відсутності виправдовувальних документів, а також за наявності арифметичних помилок, неправильно оформлених документів; з’ясовують, чи на всіх авансових звітах є підпис бухгалтера. Старанній перевірці підлягає правильність кореспонденції рахунків, зробленої бухгалтером проти кожної суми витрат у авансовому звіті.

Ревізія розрахунків за претензіями. Заборгованість за претензіями та заборгованість, списана на збитки, перевіряється суцільним способом. Перевірці підлягають розрахунки за претензіями:

• до постачальників і транспортних організацій за виявлену в їхніх рахунках невідповідність цін, тарифів, розрахунків; за низьку якість і нестачу товарів; за брак продукції; за завищення обсягу виконаних робіт; за недопоставку товарно-матеріальних цінностей, штрафи, пеню, неустойку тощо;
• до установ банку за сумами, помилково списаними і перерахованими через рахунки в банках.

Джерелами ревізії з рахунка 374 «Розрахунки за претензіями» є: журнал реєстрації претензійних, судових і арбітражних справ, договори на поставку продукції (товарів), разові угоди, комерційні акти, акти на приймання вантажу, рішення судових органів (арбітражу), письмова угода постачальника (підрядника) на пред'явлені претензії, виписки установ банку, платіжні доручення, претензії, позови до арбітражного суду тощо.

За дебетом рахунка 374 «Розрахунки за претензіями» відображаються суми належних підприємству платежів, за кредитом – надходження, використання й повернення сум. Дебетове сальдо показує суму дебіторської заборгованості.

За кожною сумою заборгованості ревізору слід перевірити:

• чи правильно віднесено суми на рахунок дебіторів за претензіями і чи підтверджено претензії відповідними сумами: за претензіями до транспортних організацій – наявністю комерційних актів на нестачу товарів або відповідних поміток на транспортних накладних, до постачальників – наявністю правильно оформлених актів;
• реальність одержаних сум, віднесених на рахунок дебіторів за претензіями;
• правильність і своєчасність оформлення претензій і пред’явлення позовів (відповідальність за оформлення претензій покладено на керівника і головного бухгалтера підприємства);
• як здійснюється контроль за своєчасністю пред’явлення рекламацій і позовів, за строками проходження позовів у судах і арбітражах, а також стягнення боргів за виконавчими документами;
• які рішення прийнято за претензійними справами в органах суду і арбітражу (у разі відмови або неповного задоволення позовів слід вивчити причини й виявити винних у завданні підприємству матеріальної шкоди);
• чи є наявні за кожною списаною сумою необхідні підтвердження.

Дебіторська заборгованість може бути списана на збитки тільки за наказом по підприємству і за наявності висновків або інших документів, які підтверджують безнадійність одержання боргу. За всіма безнадійними боргами (що рахуються на балансі й списані на збитки) слід встановити, чому така заборгованість стала можливою, хто в цьому винний, і вжити заходів щодо покарання за законом і відшкодування завданої шкоди.

Усі суми, незаконно і необґрунтовано віднесені на збитки, мають бути підновлені за належністю і стягненні. Перебіг строку позовної давності за сумами кредиторської заборгованості визначається з часу зарахування суми на рахунок підприємства або прийняття на облік товарно-матеріальних цінностей. Під час ревізії слід перевірити обґрунтованість кожної претензії, своєчасність і правильність оформлення документації й подання її за призначенням.

Таким чином, реальність заборгованості з рахунка 374 «Розрахунки за претензіями» повинна бути підтверджена за кожним дебітором документами, обґрунтованими претензіями, рекламаціями, пред’явленими до стягнення. Ретельно перевіряються випадки відмови суду або арбітражу в задоволенні позову і з’ясовуються причини відмови. Ревізор може провести звірку розрахунків за претензіями і оформити її відповідним актом. Розрахунки за претензіями ревізор перевіряє разом з юрисконсультом. Вони переглядають кожну претензійну справу, її рух і стан на день ревізії.

У випадку затримки виконання рішень суду чи арбітражу за позовами слід з’ясувати причини такої затримки і заходи, які вживаються позивачем з цього приводу.

У бухгалтерії підприємства відкривають претензійну справу на кожну претензію окремо. Цю справу реєструють у спеціальному журналі з помітками про строк проходження позовів у арбітражі подальше стягнення за виконавчими документами або про мотиви й рішення керівника про списання безнадійного боргу.

Ревізія розрахунків за відшкодуванням завданих збитків. На рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» ведуться розрахункові операції з працюючими. На цьому рахунку ведеться облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків внаслідок нестачі втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено.

Ревізія таких розрахунків здійснюється суцільним способом. Завдання ревізора полягає в тому, щоб вивчити причини виникнення заборгованості і її реальність. Основними причинами утворення нестач, розтрат і крадіжок є: відсутність оперативного (профілактичного) контролю за збереженням грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей з боку керівників підприємств, несвоєчасне й формальне проведення інвентаризації, недотримання умов зберігання цінностей.

Матеріальними збитками вважається нестача матеріальних цінностей, виявлена під час інвентаризації, псування, втрати, крадіжка, знищення, погіршення або зменшення майна. Нестача понад норми втрат і шкода від псування, бою, лому товарно-матеріальних цінностей відносяться на рахунок винних осіб.

Перевіряючи таки розрахунки, ревізор насамперед аналізує їх, з’ясовує причини виникнення нестач, розтрат, крадіжок, чи дотримувалися строки і порядок їх розгляду, чи суми нестач повністю віднесені на винних осіб, як забезпечується їх відшкодування. Особливо ретельно слід перевіряти факти списання нестачі втрат на витрати виробництва чи на результати діяльності підприємства. При цьому слід керуватися чинним порядком відшкодування втрат (лист Міністерства фінансів України від 22.01.1996р.).

Щодо нестач і втрат, які виникли внаслідок зловживань або недбалого ставлення працівників до виконання службових обов’язків, справи спрямовуються до судово-слідчих органів і подаються цивільні позови не пізніше трьох днів після виявлення нестач, крадіжок і втрат.

Крім того, ревізор повинен також вжити невідкладних заходів для стягнення і відшкодування матеріальних збитків, надіслати судово-слідчим органам клопотання про накладання арешту на майно або грошові суми, що належать відповідачу (знаходяться у нього або у інших осіб).

Насамперед слід переконатися в правильності виведення залишків на рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». При цьому дебетове сальдо з цього рахунка зіставляють з порівняльними відомостями, щоб встановити, чи немає випадків неправильного відображення або приховання нестач, крадіжок та інших зловживань.

Потім кредитові записи з цього рахунка зіставляють з дебетовими записами з рахунків 30 «Каса», 66 «Розрахунки з оплати праці».

Особливу увагу звертають на факти списань псування, бою, лому товарно-матеріальних цінностей з метою виявлення випадків складання фіктивних актів на списання й можливого приховування нестач і крадіжок.

Крім того, ревізору необхідно перевірити реальність віднесення на дебет рахунка витрат нестачі крадіжок, щодо яких суд відмовився задовольнити позови через їхню необґрунтованість.

Під час ревізії ревізор порівнює записи в особових рахунках боржників, записи у відомості 3.2, з даними журналу 3, Головної книги, балансу з рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». Потім щодо кожної суми боргу слід встановити, чи:

• своєчасно вжито заходів для відшкодування заподіяних збитків;
• заявлено в установленому порядку позови;
• усунуто з посад розтратників, осіб, що не викликають довіри;
• своєчасно подано термінові донесення про великі нестачі керівництву вищестоящого органу й правоохоронним органам;
• правильно показано нестачі в обліку і звітності;
• доброякісно оформлено матеріали про виявлені нестачі й витрати;
• здійснюється щоквартальна взаємна звірка справ про нестачі між підприємством і органами суду, прокуратури і міліції.

Важливо також з ясувати, чи всі виконавчі листи на боржників, одержані підприємством, де проводиться ревізія, взято на облік і подано для стягнення, чи регулярно надходять утримувані суми й у яких розмірах.

Якщо місцезнаходження боржника невідоме, виконавчий лист повертається до суду, який виніс вирок, з проханням про оголошення розшуку.

Суми нестач і крадіжок, списані через безнадійність для утримання, перевіряють під кутом зору наявності всіх підстав для цього – відповідних рішень, актів про неспроможність боржників, засвідчених судами тощо.

Ревізор перевіряє, чи погашаються дрібні нестачі в тому місяці, у якому їх було виявлено. Під час ревізії ревізор складає групувальні відомості. Ревізор має переконатися у тому, що всі випадки нестач, крадіжок і втрат від псування цінностей, у тому числі природні втрати, віднесено на рахунки витрат або винних осіб.

Особливій перевірці підлягають випадки списання боргів на рахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 285 «Торгова націнка», 38 «Резерв сумнівних боргів» тощо з метою зменшення розміру заборгованості, яка числиться за боржниками.

Джерело – глава з навчального посібника:

Рогозян Л.Є., Вахлакова В.В. Ревізія і контроль: Навч. посібн. – Алчевськ: ДонДТУ, 2008. – 209 с.