Аналітичні процедури в аудиті фінансових результатів підприємства

Бурхливий розвиток аудиту зумовлює підвищення вимог до якості аудиторських перевірок. Однак незважаючи на те, що аудит в Україні функціонує тривалий проміжок часу, в контексті взаємодії його з економічним аналізом існує багато спірних питань, одним з яких є застосування аналітичних процедур, визначення їх сутності, складу та завдань.

Теоретичні та практичні засади застосування та систематизації аналітичних процедур в аудиторській практиці викладені в наукових працях багатьох вітчизняних вчених та фахівців з аудиту. Безпосередньо дослідженню використання аналітичних процедур в аудиті приділяли увагу Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко, В.В. Ковалев, Є.В. Мних, Н.І. Дорош, О.А. Петрик та інші. Водночас існує низка невирішених проблем теоретико-методологічного характеру щодо особливостей та порядку використання аналітичних процедур в процесі аудиту.

При проведенні аудиторської перевірки для одержання аудиторських доказів важлива роль належить аналітичним процедурам. Аналітичні процедури є незалежними тестами фінансової інформації, які виконуються шляхом вивчення та порівняння взаємозалежностей.

Згідно із МСА 520, «аналітичні процедури» - це оцінка фінансової інформації шляхом вивчення правдоподібних взаємозв’язків між фінансовими та нефінансовими даними.

Аналітичними процедурами можна вважати незалежні процедури, які полягають у виявленні, аналізі та оцінці показників, а також взаємозв’язків між показниками фінансово-економічної діяльності економічного суб’єкта, що перевіряється.

Встановлено, що рівень використання аналітичних процедур в практиці має певну тенденцію до зростання. Це викликано розвитком ринкових відносин та підвищенням вимог до обґрунтованості і доказовості професійного судження в аудиторських висновках, щодо достовірності не тільки фінансової звітності підприємства, але й його інвестиційної привабливості та безперервності діяльності що досягається через диверсифікацією процедур аудиту та включенням до їх складу аналітичних процедур з аналізу господарської діяльності суб’єктів господарювання.

Аналітичні процедури слід розглядати на всіх етапах аудиту, як деталізовану диверсифікацію загальних процедур аудиту, що включають аналіз співвідношень і тенденцій між різними даними суб’єкта господарювання та у виявленню зв’язків між показниками такого суб’єкта і визначення подальших напрямків його розвитку. Це дозволяє забезпечити більш високий рівень доказовості професійного судження щодо достовірності фінансової звітності підприємства, його інвестиційної привабливості та безперервності діяльності, розширює сферу застосування аудиту та підвищує якість його результатів.

Деякі аналітичні процедури є доцільними до виконання на стадії планування для визначення характеру, обсягу та часу майбутніх робіт. Виконання аналітичних процедур на стадії планування допомагає аудитору ідентифікувати важливі аспекти, які потребують специфічного детального дослідження в ході перевірки. Аналітичні процедури використовуються як процедури оцінки ризиків для отримання розуміння суб’єкта господарювання та його середовища. Наприклад, розрахунок оборотності запасів перед тестуванням їх вартості може вказати на необхідність підвищеної уваги до аудиту запасів.

Для аналітичних процедур, що здійснюються на стадії планування, як правило є типовим використання показників, узагальнених на високому рівні (наприклад, підприємств, виду економічної діяльності), аналізу можливих фальсифікацій, а також процедур, що відрізняються обсягом, часом та характером для різних клієнтів.

Для деяких клієнтів порівняння статей балансів попереднього та поточного років з використанням пробного балансу (який не піддавався перевірці) може бути достатнім. Для інших клієнтів процедури мають включати розширений аналіз квартальних фінансових звітів, базуючись на аудиторському судженні.

Аналітичні процедури проводяться на стадії безпосередньої перевірки в поєднанні з іншими аудиторськими процедурами. Як процедури по суті аналітичні процедури використовуються, коли їх застосування може бути більш результативним або ефективним, ніж детальні тести, для зменшення ризику суттєвого викривлення на рівні тверджень у фінансових звітах до прийнятного низького рівня. Наприклад, сплачену суму кожного страхового полісу можна порівняти з тим же полісом за попередній рік як частину перевірки (тестів) сплачених страхових внесків.

Аналітичні процедури також необхідні на завершальній стадії аудиту. Такі тести корисні для остаточного оцінювання суттєвих викривлень та фінансових проблем та допомагають аудиторові здійснити узагальнюючий «об’єктивний погляд» на фінансову звітність, що підлягає аудиту.

На завершальній стадії перевірки здійснюється кінцева оцінка безперервності, яка впливає на формування остаточних висновків аудитора стосовно достовірності звітності. Найбільш ефективним методом для досягнення мети аудиторських процедур є використання коефіцієнтів фінансової стійкості, ліквідності, ділової активності, рентабельності та ін. Аудитор повинен проаналізувати рух коштів, прибуток, іншу інформацію для перевірки тверджень, які покладено в основу прогнозу, і порівняти перспективні дані за попередні періоди з фактичними результатами, а також перспективні дані на поточний період з результатами, які досягнуті на момент аудиту.

Сучасні умови розвитку аудиту вимагають використання комплексного підходу до розгляду процесу аудиту як сукупності взаємозв’язаних елементів (етапи аудиту, напрями робіт, процедури аудиту). При цьому початковою ланкою дослідження слід вважати аналітичні процедури. Аудитор не повинен виходити з того, що діяльність замовника аудиту, а отже і показники, що її характеризують, не можуть бути схильні до суттєвих змін, проте всі такі зміни повинні мати логічні і достатні пояснення. Важливо визначити, що є основою відхилень: обґрунтовані економічні процеси чи облікові помилки і викривлення. Застосування в аудиті аналітичних процедур покликане забезпечити виявлення областей потенційного ризику, що вимагають підвищеної уваги аудитора.

Класифікація аналітичних процедур аудиту є одним із ключових моментів теорії та практики аудиту на всіх етапах аудиторського процесу. Існуючі класифікації аналітичних процедур акцентують увагу на сутності процедур, але у відриві від поетапної аудиторської перевірки і відображають тільки окремі класифікаційні ознаки. Міжнародні стандарти аудиту пропонують деякі аудиторські процедури одержання інформації для підготовки обґрунтованого аудиторського висновку. МСА 500 «Аудиторські докази» п.19 класифікує аудиторські процедури на:

• процедури оцінки ризиків (для вивчення специфіки діяльності підприємства, системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів та тверджень);
• тести контролю (для перевірки операційної ефективності процедур контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень на рівні тверджень);
• процедури за суттю (включають перевірку докладної інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації і аналітичні процедури по суті).

Під час аудиту запасів підприємств можна використовувати наступні аналітичні процедур, які наведені на рисунку:

Обсяг і складність аналітичних процедур можуть коливатися від простого порівняння цифр до використання складних статистичних програм. Відзначимо, що до основних математичних методів, які найчастіше використовуються під час аудиту запасів підприємства при проведенні аналітичних процедур, відносяться: числові й процентні порівняння; коефіцієнтний аналіз; аналіз, заснований на статистичних методах; кореляційний аналіз тощо.

Переконливість аналітичних висновків аудитора залежить від якості проведеного аналізу і за необхідності підтверджується іншими аудиторськими процедурами. Так як основним призначенням аналітичних процедур в аудиті є одержання доказів, то аудитор повинен звертати на них особливу увагу.

Поки що мало усвідомлена ефективність від застосування аналітичних процедур у вітчизняній аудиторській практиці зумовлює необхідність комплексного їх розгляду і систематизації, що було здійснено в межах даної наукової статті. Впровадження аналітичних процедур є вагомим методологічним підґрунтям для вітчизняних аудиторів в їх намаганнях знизити аудиторські ризики, зменшити витрачений на перевірку час, раціоналізувати робочу документацію та розширити гарантований набір аудиторських послуг і, таким чином, здобути конкурентні переваги на ринку аудиторських послуг.

Доведено, що аналітичні процедури є сукупністю методів організації й проведення аудиторської перевірки з використанням загальнонаукових методів порівняння, аналізу й синтезу, а також спеціальних прийомів аудиту. Отже, аналітичні процедури повинні стати невід'ємним елементом процесу аудиту, найважливішим інструментом забезпечення якості аудиторських послуг.

Джерело: Лобачева І.Ф., Маньківська М.Л. «Аналітичні процедури в аудиті фінансових результатів підприємства»