Аналіз обґрунтованості та виконання кошторису (бюджету) витрат операційної діяльності підрозділів підприємства

Сумарний обсяг витрат виробничої та інших видів операційної діяльності визначається їхнім кошторисом (бюджетом), який складається чи обраховується в цілому стосовно господарюючого суб'єкта на обумовлений період.

Кошторис витрат операційної діяльності підприємства виражає поелементний розріз витрат, оскільки цим досягається їхнє підсумування незалежно від виду діяльності чи виду вироблюваної продукції (робіт, послуг). За кошторисом можна дати оцінку повноті покриття витрат, усунення непродуктивних витрат і втрат, зменшення частки управлінських видатків. Порівняльна оцінка витрат до і після здійснення таких заходів свідчить про прямі резерви раціоналізації витрат.

Синтетичним виразником ефективності раціоналізації витрат операційної діяльності є зміна граничного рівня витрат, який визначають відношенням витрат до доходу операційної діяльності. Він зазначає ступінь конкурентності витрат в аналізованому періоді.

На зміну граничного рівня витрат впливають фактори:

• зміна структури продукції (робіт, послуг);
• зміна собівартості окремих виробів;
• зміна цін на продукцію.

Зміна граничного рівня витрат свідчить про зміну конкурентних позицій підприємства та стан його прибутковості. Поглиблений аналіз витрат підприємства можна провести при аналізі калькуляційних статей з виділенням центрів формування витрат і центрів відповідальності.

За умов ринкової економіки аналіз виробничих витрат пов'язаний не стільки з оцінкою комерційної собівартості, яка фактично склалася за аналізований період, скільки з обґрунтуванням стандартів цих витрат. Стандарти витрат виробничих ресурсів визначаються програмою і метою діяльності підприємства.

Порівняння фактичних витрат ресурсів з їхніми стандартами на певний обсяг продукції чи виконаних робіт і послуг дає змогу визначити галузь аналітичних досліджень для забезпечення управління витратами. Аналіз відхилень має практичну цінність і охоплює три етапи:

• визначення розмірів відхилень у натуральних та вартісних показниках;
• з'ясування причин, які зумовили ці відхилення;
• розподіл відповідальності.

Відхилення у витратах матеріальних ресурсів досліджують за факторами зміни цін на матеріали і раціональним їхнім використанням. Відхилення завдяки цінам треба виявляти для всієї номенклатури заготовлених матеріалів, тобто основних матеріалів, які обробляють у процесі виготовлення продукції, і допоміжних, витрата яких пов'язана з обслуговуванням виробництва. Виявлені відхилення завдяки цінам розподіляють між витраченими матеріалами та матеріалами, які становлять перехідні залишки на кінець звітного періоду.

Завдяки раціональному використанню матеріалів відхилення виявляють при зіставленні фактичної витрати матеріалів у натуральних вимірниках з витратою матеріалів, передбачених стандартом на весь фактичний випуск продукції. Одержані результати перераховують у грошову оцінку шляхом множення на стандартні ціни. При зростанні номенклатури використовуваних матеріалів і виробів, які випускає підприємство, складність розрахунків збільшується.

Детальніший аналіз можна провести, використовуючи дані про відхилення від стандартів за причинами і визначеною відповідальністю. Відхилення в раціональному використанні матеріалів можуть бути через низьку якість і некондиційність матеріалів, низьку дисципліну праці, втрату через неефективні способи виробництва, використання замінників, низьку кваліфікацію робітників та ін.

Відхилення через ціни, виникають, у результаті: упущення найвигіднішого часу закупки матеріалів, моменту формування ціни, який був врахований у стандартах, недотримання стандартних витрат на транспортування і зберігання, закупки матеріалів нижчої якості та ін.

Аналіз відхилень від стандартів витрат па оплату праці проводять за зміною використання робочого часу (продуктивності праці) і за зміною ставок оплати. Саме з цих двох частин (стандартів часу і стандартів ставок) складаються стандарти на заробітну плату. Виділяючи причини відхилень через використання робочого часу, визначають результат неефективної організації виробництва та праці; недоліків у підготовці виробництва; поганої роботи устаткування та використання неякісних матеріалів і т. ін.

Загальна сума відхилень через зміну ставок виникає при використанні робітників невідповідної кваліфікації; оплати понаднормованих робіт; оплати робіт з виправлення браку і т. ін.

Аналогічно виділяють вплив факторів на відхилення витрат на оплату праці.

Накладні витрати – це витрати на управління та обслуговування виробництва, збут продукції, які впливають на фінансовий результат діяльності підприємства, їх визначають за сукупністю різних ознак. Бони не відносяться безпосередньо на виробництва конкретних видів продукції, а розподіляються (загальновиробничі) на собівартість продукції спеціальними методами; виникають поза основним виробництвом, зміни у виробничій програмі не призводять до зниження цих витрат: впливають на фінансовий результат операційної діяльності; частина з них залежить від обсягу виробленої і проданої продукції, хоча їхня зміна не прямо пропорційна (витрати на утримання й експлуатацію устаткування, позавиробничі та ін.); друга їхня частина практично не залежить від обсягу випуску і продажу продукції, а визначається політикою вищої адміністрації підприємства (амортизаційні відрахування, орендна плата, рентні платежі).

Особливість управління накладними витратами полягає не в економії, а в пошуку та досягненні їхнього оптимального рівня для кожного окремого підприємства. Надмірне скорочення накладних витрат призводить до негативних наслідків: зменшення мотивації управлінського персоналу, рівня автоматизації та комп'ютеризації їхньої роботи, зниження якості обслуговування виробництва тощо.

Для ефективного управління накладними витратами їх групують за різними класифікаційними ознаками, зокрема: за відношенням до виробничого процесу; за видами продукції (робіт, послуг); за економічним змістом (елементами витрат): за цільовим призначенням (калькуляційними статтями): за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат; за місцем виникнення витрат; за календарними та звітними періодами; за функціями управління; за рівнем планування і контрольованості: залежно від доцільності їх проведення; за рівнем узагальнення; за ступенем залежності від прийняття рішень; за порядком обчислення тощо. Найпоширенішим з вищенаведених класифікацій є групування накладних витрат за цільовим призначенням і місцем виникнення.

В процесі управління ці витрати групують за такими комплексними статтями: загальновиробничі витрати:

• адміністративні (загальногосподарські) витрати;
• витрати на збут (позавиробничі або комерційні витрати).

Окремі статті можна деталізувати. Загальновиробничі витрати аналізують стосовно параметрів виробничої діяльності, а адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати аналізують стосовно періоду операційної діяльності.

Накладні витрати займають значну питому вагу у собівартості продукції, однак контролювати їх важче, ніж прямі, оскільки вони становлять комплекси різних елементів витрат (кошторис). Тому розробляти їхні стандарти складніше.

Для здійснення контролю накладних витрат застосовують методику складання бюджету накладних витрат. За цією методикою змінна частина накладних витрат нормується так само, як визначаються стандарти прямих витрат і включаються у загальну суму бюджету на звітний період у розмірі, який відповідає максимальній виробничій потужності підприємства.

Однак фактичне використання потужності не відповідає потужності, прийнятій при складанні бюджету, що призводить до відхилення від стандартів. Крім того, у процесі виконання бюджету не дотримуються його вимоги в частині витрат матеріальних і грошових ресурсів. Тому бюджети диференціюють відповідно до центрів витрат (калькуляційних підрозділів) і центрів відповідальності.

Окремо на календарний рік треба визначати бюджети адміністративних витрат, витрат на збут, витрат на утримання й експлуатацію машин і устаткування та інших загальновиробничих витрат. Бюджети накладних витрат визначають статистичними методами, коли за основу приймають рівень витрат та інші показники базового періоду з відповідним коректуванням на зміну ринкових, організаційних та технологічних умов у аналізованому періоді, або розрахунковим методом, при якому річні витрати можна визначити за кожною статтею бюджету накладних витрат.

Розраховуючи бюджет витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), треба врахувати:

• базовий рівень накладних витрат, тис. грн.;
• базовий рівень обсягу виробництва, тис. грн.;
• індекс планового обсягу виробництва;
• частку змінних витрат у загальній сумі накладних витрат базового періоду, коеф.;
• очікуваний індекс інфляції.

Контроль виконання бюджету щодо центрів витрат (виробничих, адміністративних, збутових та ін.) здійснюється при погодженні роздільного систематизованого обліку фактичних витрат на окремих ланках, для кожного підрозділу й обсягу їхньої діяльності. Фактичні витрати порівнюють з бюджетними, які коректуються на обсяг діяльності.

Обсяг виконаних робіт вимірюють у натуральних одиницях, які враховують витрати праці в певній кількості стандартних одиниць. Враховуючи бюджет накладних витрат, визначають ставку умовно-змінних витрат на одиницю діяльності, а також абсолютну суму постійних витрат. Це допомагає визначити загальну ставку умовно-змінних і постійних витрат на одиницю діяльності.

Аналіз виконання бюджету накладних витрат відповідно до центрів витрат проводять з використанням двох, трьох і чотирьох факторних моделей функціональної залежності.

Контроль виконання бюджету відповідно до центрів відповідальності передбачає пошук резервів зниження витрат завдяки підвищенню активності керівників на всіх рівнях. Для цього проводять регламентацію управлінських функцій між керівниками різних рівнів і відповідно групують витрати за статтями складених бюджетів для кожного рівня управління.

Фактичне виконання названих бюджетів контролюють шляхом групування витрат так, щоб їх можна було порівняти з бюджетними сумами. Тому всі витрати поділяють па суворо контрольовані, неконтрольовані та частково контрольовані. Види контрольованих статей залежать від специфіки діяльності різних підрозділів та їхніх взаємозв'язків за ієрархією управління.

Аналізуючи накладні витрати, особливу увагу звертають на зміни адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Особливість полягає в тому, що вони не відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг), а є витратами певного аналізованого періоду і впливають на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства.

Обґрунтованість цих витрат, як і оцінка їхньої зміни, зумовлена специфікою економічної політики вищої адміністрації (ради акціонерів) та умовами зовнішнього економічного середовища.

Визначальним в оцінках зміни цих витрат є їхня еластичність до зміни фінансових результатів. Якщо приріст цих витрат пов'язаний з вищим приростом фінансових результатів, то такі зміни цілком виправдані.

Негативно треба розцінювати скорочення витрат на охорону праці, техніку безпеки, проведення наукових досліджень та випробувань продукції тощо. Детальніші аналітичні дослідження витрат періоду можна провести з врахуванням специфіки кожної статті витрат. Для цього варто провести класифікацію витрат за бюджетами адміністративних витрат, витрат на збут та ін.

Важливу роль у раціоналізації витрат підприємства виконує оперативний економічний аналіз. Він допомагає своєчасно оцінити господарські ситуації, пов'язані з формуванням витрат діяльності, виявити негативні причини і недоліки в роботі, внутрігосподарські резерви покращення використання виробничо-фінансових ресурсів, забезпечити оперативне маневрування ресурсами і капіталом з метою раціоналізації витрат.

Найпродуктивнішим є проведення оперативного економічного аналізу витрат матеріалів і витрати на оплату праці у розрізі центрів їхнього формування та центрів відповідальності. Кілька разів на місяць (здебільшого через 5-10 днів) складають відомість відхилення витрат цеху, дільниці чи іншого підрозділу стосовно визначених стандартів (бюджетів), де зазначають причини відхилення і їхні розміри за день та з початку місяця. Оперативний аналіз витрат матеріалів – це постійний контроль за наявністю необхідних запасів матеріалів на складах і контроль за дотриманням стандартів витрат, що забезпечує своєчасне виявлення фактів перевитрат, нестачі матеріалів, дає змогу своєчасно вживати відповідні заходи.

Для аналізу забезпеченості матеріалами можна використовувати відомість наявності матеріалів на початок кожного дня, яку ведуть за кожним окремим видом сировини, матеріалів, закупівельних.

Важливою умовою дотримання стандартів витрат на оплату праці на підприємстві і в його структурних підрозділах є забезпечення щоденного контролю та оперативного аналізу витрачання коштів для всіх категорій персоналу і видів оплат. Залежно від обсягу виробництва фонд зарплати поділяють на постійну та змінну частини, яким переважно відповідає погодинна та відрядна форми оплати праці.

Погодинний фонд перебуває в пропорційній залежності від кількості персоналу, відпрацьованого кожним робітником часу й оплати праці за одиницю часу. При щоденній зміні кількості персоналу за інших рівних умов відповідно змінюється погодинний фонд заробітної плати. Тому щоденний контроль за зміною чисельності кожної категорії персоналу, що перебуває на погодинній оплаті, дає змогу визначити відхилення від стандартного фонду зарплати для кожного структурного підрозділу та підприємства загалом.

Відхилення визначають як добуток абсолютної зміни кількості кожної категорії персоналу на їхню стандартну середньоденну заробітну плату.

Далі з'ясовують причини зміни чисельності кожної категорії персоналу і розробляють заходи для їхню усунення.

Оперативний контроль за витратами на додаткову оплату праці здійснюється в момент її нарахування з дотриманням чинних на підприємстві положень.

Організація оперативного контролю й аналізу за витрачанням відрядного фонду зарплати має деякі особливості. Складність полягає в тому, що продуктивність на початок аналізованого періоду відрізняється від стандартної для цього періоду, що суттєво впливає на відхилення фактично нарахованої зарплати від її стандартного денного фонду.

Щоб визначити вплив цієї відмінності, фактичну трудомісткість кожного виду продукції зіставляють зі стандартною для аналізованого періоду у структурних підрозділах і отриманий результат множать на щоденний випуск продукції.

Інформація про ці відхилення дає змогу вжити заходів щодо підвищення ефективності виробництва, спрямованих на зниження трудомісткості продукції.

Оперативний контроль і аналіз змін чинних норм часу та розцінок і відхилень від них здійснюється за даними первинних документів: повідомлень про зміну норм, доплатних листків та інших, які групують за певні проміжки часу з урахуванням обсягів виробництва, залежно від причин і винуватців. Далі відхилення сумують наростаючим підсумком.

Оперативний аналіз витрат підприємства передбачає також численні оптимізаційні розрахунки, які становлять інформаційну базу оперативного управління. Це насамперед завдання: мінімізація витрат на виробництво конкретного виду продукції; мінімізація витрат на виробництво відповідно до центрів формування собівартості; мінімізація витрат дефіцитних видів сировини та матеріалів тощо. Такі оптимізаційні розрахунки проводять за допомогою таблиць абсолютної чутливості до застосування замінників, матричних моделей та ін.

Важливим для проведення оперативного економічного аналізу витрат підприємства є оперативний моніторинг ситуації на ринку праці, ринку сировини, матеріалів та енергоносіїв, що дає змогу своєчасно оцінювати конкурентні можливості і запобігати кризовим ситуаціям.

Джерело – глава з навчального посібника:

Внутрішній економічний механізм підприємства: навчальний посібник / В.М. Гончаров, Н.В. Касьянова, Н.В. Вецепура, Д.В. Солоха та ін.. – Донецьк: СПД Купріянов В.С., 2007. – 284 с.